注册会计师民事责任的性质

　　（一）司法实践中的观点

　　我国《民法通则》第106条将民事责任分为两种：一为违反合同的民事责任，即债务不履行责任；二为侵权民事责任。《合同法》第42条又在传统的违约责任和侵权责任之外，发展出缔约过失责任，包括合同不成立的缔约过失责任与合同无效的缔约过失责任。缔约过失责任是指在合同订立过程中，一方当事人因违反依诚实信用原则所应负的义务，致使另一方利益受损而导致的民事责任，属于一种独立类型的民事责任，因此证券市场上出现的民事责任大体上可以划分为违约责任、侵权责任和缔约过失责任三大类型[1].尽管这几种民事责任之间有可能会出现竞合，但总体来看在产生根据、责任内容等方面都存在很大的不同。

　　从我国现有立法看，《注册会计师法》和《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质为何，但在最高人民法院发布的《1.15通知》中，第1条明确规定：所谓虚假陈述民事赔偿案件是指证券市场上证券信息披露义务人违反规定，侵犯了投资者合法权益而发生的民事侵权索赔案件。在随后颁布的《关于审理证券市场虚假陈述民事赔偿案件的若干规定》中，虽然没有直接将虚假陈述民事赔偿定性为民事侵权责任，但从该《规定》的具体内容来看，显然也认为其属于侵权责任的范畴，这似乎意味着司法实践中已经将注册会计师在证券市场上的虚假陈述定性为“民事侵权”。

　　应当注意到，现行《证券法》中没有对虚假陈述的利益受损方作出界定，事实上，在证券市场中，除了依赖于注册会计师作出的审计报告而进行投资判断的广大投资人之外，注册会计师的委托人同样也有可能因注册会计师的虚假陈述而导致利益受损，《注册会计师法》第42条即明确的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任”。而《若干规定》仅适用于“在证券市场上从事证券认购和交易的自然人、法人或其他组织”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下结论：在我国的司法实践中，将注册会计师对投资者的民事责任定性为“侵权责任”，而对委托人的责任则语焉不详，但从“委托审计服务”属于“委托合同”范畴这一事实看，委托人至少可以对注册会计师提起违约之诉。

　　（二）学理分析

　　本文认为，对注册会计师民事责任性质的探讨应当区分对象的不同而分别进行。

　　1、注册会计师对委托人的民事责任

　　在证券市场上，注册会计师经常因证券的发行、上市、交易等业务活动而接受上市公司的委托出具审计报告，这样在上市公司与注册会计师之间便形成了委托审计的合同关系，该合同关系属于委托合同的范畴，上市公司是委托人，注册会计师是受托人。当注册会计师在审计过程中出现重大疏漏等审计瑕疵的情况时，其“虚假陈述”行为毫无疑问违反了委托合同的规定，应当承担违约责任。如果该违约行为还侵害了委托人的经济利益，根据《合同法》第122条关于责任竞合的规定，委托人有权在侵权之诉和违约之诉中作出选择。可见，注册会计师对委托人的民事责任是以违约责任为原则，特殊情况下会出现违约责任和侵权责任的竞合。

　　但以上仅是根据合同法原理作出的简单分析，我们还需要注意到委托审计合同的特殊之处：首先，注册会计师审计的对象-财务信息完全由委托人来提供和编制，注册会计师只是在依据独立审计准则和相关法律、委托合同的规定来进行审计，其难以发现财务信息中的所有问题；其次，基于证券市场上上市公司财务信息强制披露的要求[3]，委托人往往并非审计报告的使用人，广大的投资者才是真正依赖于审计报告的记载而做出投资判断，因此即使审计报告中存在虚假陈述，利益受到损害的也不是委托人。因此，在注册会计师与委托人之间很难出现违约责任和侵权责任的竞合。

　　2、注册会计师对其他利害关系人的民事责任

　　这里的“其他利害关系人”主要指证券市场上依赖注册会计师提供的审计报告做出投资判断的广大投资人，在证券市场上，他们往往是真正的弱势群体。

　　（1）国外的主要观点

　　在其他国家，普遍将注册会计师、律师、医生视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害所应承担的民事责任，通称其为“专家责任[4]”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对于专家责任的性质，两大法系之间存在不同观点。

　　大陆法系的契约责任：在大陆法系国家，普遍将注册会计师、律师、医生等专家的责任定位为契约责任。以德国为例，判例和学说主张注册会计师提供不实信息导致其他利害关系人受损害的民事责任是一种契约责任，并将其规定为纯粹财产损害的契约责任。其中的代表理论是“附保护第三人效力契约[5]”理论，根据该理论，特定契约一经成立，不但在当事人间发生权利义务关系，同时依据诚实信用原则，债务人对于与债务人具有特殊关系之其他利害关系人，亦有照顾、保护之义务。落实到注册会计师民事责任领域，尽管注册会计师与第三人之间没有直接订立契约，但由于第三人信赖注册会计师作为专家提供的审计报告，因此可基于保护义务的违反向该注册会计师请求损害赔偿。

　　英美法系的侵权责任：在英美法系国家，认为注册会计师等专家在进行执业活动时应当负担一种“合理注意义务（reasonable care）”，其他利害关系人对其存在一定的依赖。因此注册会计师一旦作出虚假陈述，对其他利害关系人就应当承担侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。其中，以美国证券法为代表的证券法实践已经对这种责任的基本构成要件，如虚假陈述、依赖、损害等都作了相当明确的界定。

　　事实上，如今在大陆法系国家的许多学者也支持侵权责任的主张，但其更多是从责任竞合的角度去考虑。

　　（2）本文的观点及立法建议

　　本文认为，证券市场上注册会计师对委托人（主要是上市公司）的民事责任，完全可以在违约责任的范畴内加以解决，不需要在《证券法》中作出特别规定。而注册会计师对其他利害关系人的民事责任，则宜认定为是侵权责任，理由如下：

　　首先，违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间必须存在明示或默示的合同关系，而在证券市场上，注册会计师和作为第三者的投资者之间在通常情况下不存在任何合同关系[6].虽然委托审计合同可以被视为“附保护第三人效力的契约”，但其他利害关系人本身却并非合同的当事人，依据合同法的相对性原理，注册会计师不必向第三人承担违约责任；而从侵权法的角度分析，侵权责任广泛地存在于各类主体之间，只需要一方违反法定义务使对方遭致损害即可，不以契约关系的存在为前提。因此定为侵权责任更符合民法基本法理。

　　其次，侵权责任更有利于保护投资者利益。如果将注册会计师的责任定为违约责任，投资者就必须尽力寻找出其与注册会计师之间存在的合同关系，但这对绝大多数投资者来说根本不可能做到。而如果定位为侵权责任，则投资者只需证明存在损害事实、因果关系、过错等侵权行为要素即可，而且在注册会计师侵权责任归则原则普遍采取过错推定的情况下，投资者的证明责任较轻，更容易得到相应赔偿。

　　最后，侵权责任便于法院对虚假陈述案件的审理。证券市场上参与主体种类繁多，投资者人数甚巨，一旦出现虚假陈述行为，受害的投资者范围将相当广泛，其间的法律关系各异，在侵权责任的追究力度和救济手段并不比违约责任为逊的情况下，《证券法》完全可以将注册会计师等证券中介服务机构对各利害关系方的民事责任直接定位为侵权责任，这样有利于将针对同一虚假陈述提起的赔偿诉讼合并审理，充分利用代表人诉讼或集团诉讼等较为便捷的诉讼制度，最大限度地减轻法院压力，实现诉讼经济化。当然，如果个别利益受损的主体同时拥有违约和侵权的双重请求权，其可以自由选择对其有利的法律依据，但若依据《证券法》的规定，只能选择以侵权行为来追究注册会计师的民事责任。

　　基于以上分析，建议修改后的《证券法》中旗帜鲜明地将会计师等证券中介服务专业机构和人员的民事责任界定为“侵权责任”。

　　[1] 缔约过失责任是德国法学家耶林在1861年提出的概念，大陆法系的学者对其独立性是有争议的，概括起来主要有“侵权行为说”、“契约法律行为说”、“法律规定说”等若干种主张，但本文认可缔约过失责任的独立性。

　　[2] 见《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第2条中关于“投资者”的解释。

　　[3] 例如，根据现行《证券法》第60、61条的规定，上市公司每年必须在规定的期间内提交并公告经审计的财务报告。

　　[4] 大陆法系的德国、日本对专家责任的研究已经进行了多年，在我国则属于起步阶段，专门针对注册会计师专家责任的探讨更是屈指可数，比较有代表性的是李挺伟：《注册会计师专家民事责任研究》，载《中国注册会计师》2000年第3期。

　　[5] 关于该理论的相关论述见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（修订版）第2册，28－48页，中国政法大学出版社2005年1月版。

　　[6] 尽管有些学者认为由于招股说明书的存在，使证券发行人与投资者之间便形成了证券买卖合同，但本文认为即使存在这种契约，多数只是证明发行人或者上市公司与投资者之间的契约关系，注册会计师不可能作为合同当事方而存在。